Tributación

FIDEICOMISO NO FINANCIERO DE CONSTRUCCION: Análisis de algunos aspectos tributarios ante el Fisco Nacional

Trabajo presentado por el suscripto en el Posgrado “Gestión Financiera” del Instituto de Ciencias de la Administración (ICDA)- Universidad Católica de Córdoba (UCC)- Año 2013.-

·         Aclaraciones previas.

·         Conceptualización.

·         Trámite de Inscripción.

·         Responsabilidad Fiscal del Fiduciario.

·         Régimen de Información y Registración de Operaciones.

·         Impuesto al Valor Agregado.

·         Impuesto a las Ganancias.

·         Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

·         Impuesto sobre los Bienes Personales.

·         Impuesto sobre los Débitos y Créditos en Cuentas Bancarias.

·         Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (ITI).

ACLARACIONES PREVIAS

El estudio de la figura del Fideicomiso es amplio y abarca diversas facetas. La flexibilidad de la figura permite, en sus diversas formas, encarar infinidad de negocios, con fines de lucro o sin él.

Se hace dificultoso establecer conclusiones generales aplicables a todos los fideicomisos, siendo necesario evaluar cada situación particular a la luz de lo convenido contractualmente por las partes intervinientes. Adicionalmente, muchos aspectos, sobretodo tributarios, no están  explicitados convenientemente en la normativa y se han ido aclarando con la evolución de la aplicación de la figura a lo largo del tiempo y las opiniones vertidas por el Fisco.

Como señala un autor (1) “Los “únicos” tipos de fideicomisos establecidos por la ley son el fideicomiso ordinario (regulado por los arts. 1 al 18 y 25 a 26 de la ley 24.441) y el fideicomiso financiero (establecido esencialmente por los arts. 19 al 26 de la ley 24.441 y por las normas de la Comisión Nacional de Valores)”.

Es decir que tenemos:

Fideicomisos en Argentina:

ü   Fideicomiso no financiero, común  u ordinario

ü   Fideicomiso financiero

El presente trabajo pretende analizar solamente algunos aspectos básicos y puntuales, ni siquiera el universo de ellos,  de la relación con el Fisco Nacional, desde la perspectiva del fideicomiso no financiero, también llamado común u ordinario, y dedicado a la actividad de la construcción

CONCEPTUALIZACION

Se trata de una figura muy flexible y versátil que permite ser utilizada para un sinnúmero de negocios. Se instrumenta o materializa a través de un contrato.

El vocablo fideicomiso proviene del latín fides y significa confianza.

En nuestro país, si bien ya estaba contemplado en el Art. 2662 del Cód. Civil, es con el Título I de la Ley N° 24.441 llamada de “Financiamiento de la Vivienda y la Construcción” (BO  22/12/1994)  y su reglamentación, Decreto N° 780/95 (BO 27/11/95)  que la figura adquiere la relevancia y el desarrollo que posee en la actualidad.

Una definición típica sería que  Fideicomiso es el negocio, instrumentado a través de un contrato, mediante el cual una persona denominada fiduciante transmite la propiedad fiduciaria de determinados  bienes o derechos a otra llamada fiduciario, quien se obliga a cumplir con  un fin preestablecido en beneficio del beneficiario, y a transmitirlos al cumplimiento del objeto  o del plazo previsto al beneficiario o al fideicomisario.

El elemento fundamental lo constituye la separación patrimonial de los bienes fideicomitidos. Ello significa que  los bienes fideicomitidos conforman un patrimonio independiente de los bienes personales tanto del fiduciante como del fiduciario.

Elementos  intervinientes

Como surge de la propia definición los sujetos intervinientes son:

·      Fiduciante: quien transmite los bienes.

·      Fiduciario: quien recibe los bienes en propiedad fiduciaria.

·      Beneficiario: recibe los beneficios.

·      Fideicomisario: quien será el destinatario final de los bienes del contrato. Esta figura puede coincidir con el beneficiario.

·       Bienes fideicomitidos:  también tenemos lo que la Ley denomina propiedad fiduciaria, que son los bienes transmitidos. En la opinión de algunos autores (2) debiera distinguirse entre propiedad fiduciaria, referida a objetos inmateriales o incorporables susceptibles de valor (créditos, derechos intelectuales, marcas de fábrica y derechos en general), y dominio fiduciario (abarcativo de cosas muebles o inmuebles).

Contrato

Se trata de un contrato confeccionado por instrumento público o por instrumento privado con firmas certificadas por Escribano, de tipo unilateral (si fuera testamentario) o bilateral, y consensual con fines determinados.

La propia ley especifica el contenido básico del mismo:

·         Individualización de los bienes transmitidos.

·         Modo de incorporación de otros bienes al fideicomiso.

·         Plazo o condición a que se sujeta el contrato. Máximo 30 años.

·         Destino final de los bienes.

·         Derechos y obligaciones del fiduciario y modo de sustituirlo si cesare.

Los efectos del fideicomiso frente a terceros nacen, para los bienes registrables, desde el momento en  que se inscriban en los registros correspondientes las transferencias fiduciarias. En el caso de los no registrables (ej.  dinero en efectivo), ante el silencio de la ley, hay que atenerse a la fecha de celebración del contrato.

En la práctica las ventajas de la figura pueden reducirse drásticamente por las consecuencias posibles de un contrato deficiente, por imprecisión del objeto, indeterminación absoluta de las facultades del fiduciario e imprevisión de mecanismos para la solución extrajudicial de algunas contingencias normales y posibles del negocio que se encara, al margen de problemas más gravosos pero también corrientes, como por ejemplo la necesidad de remover al fiduciario.

Con un contrato deficiente y, ante la ocurrencia de problemáticas insolubles de estas características, se deberá recurrir a la justicia, con todo lo que ello implica.

Contabilidad, cierre de ejercicio

La ley no establece la obligación de llevar registraciones contables por parte del fiduciario, solo menciona la rendición de cuentas y el actuar con “la prudencia y diligencia del buen hombre de negocios”. De allí surgiría, justamente, la necesidad de llevar registros acordes con el volumen y magnitud de los negocios para estar en condiciones de exhibir  una gestión clara y transparente.

Respecto al período fiscal a considerar, el Art. 70.1 (Decreto Reglamentario del Imp. Gan.) remite al primer párrafo del Art. 18 (Ley Imp. Gan.) imponiendo el año calendario.

 No obstante, y en virtud del tercer párrafo del mismo inc a) del Art. 18 que  establece que “cuando no se contabilicen operaciones el ejercicio coincidirá con el año fiscal”, puede interpretarse que no habría impedimentos para que el fideicomiso fije como fecha de cierre de su ejercicio fiscal una fecha no coincidente con el 31 Diciembre, ya que la utilización del año calendario como período fiscal solo resultaría aplicable cuando no se contabilicen las operaciones.

Fiduciario

El fiduciario puede ser una persona física o jurídica y no recibe los bienes y derechos ni a título oneroso ni a título gratuito sino a “título de confianza”, para cumplimentar  el encargo del fiduciante estipulado en el contrato.

Adquiere la titularidad temporaria de los mismos durante la vigencia del contrato, que no podrá exceder 30 años.

El fiduciario tiene derecho al reembolso de los gastos y a una retribución, salvo que en el contrato se estipule lo contrario.

Según surge del propio texto legal el fiduciario en sus funciones:

·         Debe actuar con la “prudencia y diligencia del buen hombre de negocios”.

·         Tiene la obligación de rendir cuentas.

·         Puede disponer o gravar los bienes fideicomitidos.

·         No puede adquirir para sí los bienes fideicomitidos. No puede ser beneficiario ni fideicomisario.

·         No responde con sus bienes por las obligaciones contraídas por el Fideicomiso, las que serán satisfechas con los bienes fideicomitidos, salvo culpa o dolo en el ejercicio de su función, en cuyo caso responderá personalmente por los daños y perjuicios causados.

·         Además, en el ámbito tributario nacional como veremos más adelante, el fiduciario es  responsable del cumplimiento de la deuda ajena conforme lo dispuesto por el Art. 6 inc. e) (Ley 11.683 to. 1998 y sus modif.).

Extinción del fideicomiso

La ley prevé 3 situaciones:

·         El cumplimiento del plazo o condición del contrato, o 30 años desde su constitución.

·         La revocación por parte del fiduciante, si se reservó la facultad.

·         Cualquier causal prevista en el contrato. (ej. cuando el objeto del contrato se torna de imposible cumplimiento, por muerte del fiduciante, etc.).

Los fideicomisos no son susceptibles de ser declarados en quiebra, sino que se procede a su liquidación, la cual estará a cargo del propio fiduciario.

TRAMITE DE INSCRIPCION

El fideicomiso no tiene personería jurídica ya que, como vimos anteriormente, solamente  es un contrato, pero sí es sujeto en materia tributaria como generador de hechos económicos susceptibles de ser gravados en el marco de distintos tributos a nivel nacional.

Son sujetos de los deberes impositivos al estar comprendidos dentro de los llamados “…patrimonios destinados a un fin determinado”  previstos en el Art. 5 inc. c) (Ley 11.683 to 1998 y sus modif.).

Ello se complementa con el Art. 6 inc. e) (Ley 11.683 to 1998 y sus modif.) que establece la responsabilidad del cumplimiento por la deuda ajena por parte del fiduciario.

Cabe aclarar como antecedente, que el Fisco opinó a través del Dict. N° 19/2003 (DAT) en referencia a un fideicomiso de garantía que “… los fideicomisos en cuestión no se encuentran obligados a inscribirse en el Impuesto a las Ganancias y/o Iva en la medida que no guarden las características de unidades económicas susceptibles de producir hechos imponibles. Caso contrario, deberán llevar a cabo los trámites dispuestos por la R.G. 10”.

En materia de inscripción debe sujetarse al régimen dispuesto por la R.G. 2337/07 (AFIP) previsto, entre otros sujetos, para los del Art. 5 inc. b) y c) de la ley procedimental, el cual contempla la generación y posterior transferencia con clave fiscal de una DD.JJ.  mediante el aplicativo “Módulo Inscripción de Personas Jurídicas”.

Adicionalmente, se deberá presentar ante la dependencia correspondiente a la jurisdicción del domicilio del fideicomiso la documentación que establece la R.G. 10/97 (AFIP) que reglamenta las solicitudes de trámites de inscripción ante el Organismo:

Ø  Fotocopia del contrato de fideicomiso,

Ø  La documentación pertinente del fiduciario, según sea persona física o jurídica y,

Ø  Nota en carácter de DD.JJ. del fiduciario identificando al fideicomiso.

Al respecto, algunas dependencias del Fisco exigen para cumplimentar la inscripción, en el caso de los fideicomisos con aporte de inmuebles, como documentación adicional la escritura definitiva traslativa del fiduciante al fiduciario,  no resultando suficiente el boleto de compra-venta correspondiente. Ello, porque el Art. 12 (Ley 24.441) establece que el carácter fiduciario del dominio tendrá efectos frente a terceros desde el momento en que se cumplan las formalidades exigibles conforme al bien de que se trate.

En el caso de los inmuebles, un terreno por ejemplo, la transferencia del  mismo desde el fiduciante al fideicomiso será oponible a terceros recién con la inscripción en el Registro General de la Propiedad que corresponda.

Esta situación que se plantea, y con las demoras existentes en la tramitación de escrituras ante el Registro General de la Propiedad  en la Pcia. de Córdoba, ocasiona una dificultad que debe ser prevista al decidir la aplicación de la figura. 

Respecto al domicilio fiscal denunciado, deberá acreditarse la existencia y veracidad del mismo, como es de práctica, acompañando por lo menos dos de las constancias enumeradas en el inciso g) del Art. 3 de la RG 10 (ej. acta constatación notarial, fotocopia título de propiedad o contrato de alquiler, alguna factura de servicio público, etc.)

Lo usual es fijar el domicilio fiscal del fideicomiso en el correspondiente al fiduciario, hasta tanto la obra en ejecución se encuentre avanzada.

RESPONSABILIDAD FISCAL DEL FIDUCIARIO

Como hemos visto, el fiduciario constituye un actor fundamental en la figura del fideicomiso.  Es quien administrará el patrimonio fiduciario.

Conforme la normativa procedimental adquiere el carácter de “responsable del cumplimiento de la deuda ajena” conforme el Art. 6 inc. e)  de la Ley 11.683 (to 1998 y sus modif.) cuando hace mención a  “… los administradores de patrimonios …”.

Ello es de fundamental importancia porque tal cual menciona Coto (3) “la responsabilidad por deuda ajena significa que los fiduciarios deben cumplir con las obligaciones tributarias de los fideicomisos, utilizando para ello los recursos que posea el fondo fiduciario. Sin embargo, en ciertas situaciones la responsabilidad aludida podría extenderse al patrimonio personal del fiduciario”.

En efecto, el Art. 8 de la Ley Procedimental establece que los fiduciarios responderán consus bienes y solidariamente con el deudor del tributo (el fideicomiso), sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas cuando incumplieren con sus deberes tributarios.

Para ello,son necesarias dos condiciones:

1)      Que el deudor principal (el fideicomiso) incumpla la intimación administrativa en el plazo de 15 días hábiles otorgado.

2)      Que el fiduciario no pueda demostrar debidamente ante el Fisco que sus representados, mandantes, etc. lo han colocado en la imposibilidad de cumplir con el deber tributario en tiempo y forma.

Como se puede observar existe una responsabilidad solidaria y subsidiaria, en este último caso porque el Fisco primero intima al fideicomiso como obligado principal y recién ante su incumplimiento, acciona contra el fiduciario.

Cabe aclarar que conforme el Art. 17, 5° párrafo (Ley 11.683 to 1998 y sus modif.) para aplicar la responsabilidad solidaria al fiduciario deberá utilizarse un  proceso determinativo de oficio conforme el Art. 16 de la misma Ley.

Por otro lado,  hay numerosa jurisprudencia administrativa y judicial en el sentido de que la intimación administrativa no significa necesariamente que haya habido un proceso de determinación de oficio al Fideicomiso, basta con una simple intimación, por ejemplo por una DD.JJ. presentada por el deudor principal  fuera de término.

También se ha expedido la justicia estableciendo que si existiese una determinación de oficio iniciada al principal y el Fisco iniciara otro proceso determinativo para extender la responsabilidad solidaria, en este caso al fiduciario, es preciso de que el Fisco dicte primeramente la resolución determinativa por la deuda al principal y, a posteriori, la del deudor solidario.

REGIMEN DE INFORMACION Y REGISTRACION DE OPERACIONES

Los mecanismos de control por parte de la autoridad tributaria se han ido incrementando conforme ha evolucionado la aplicación de la figura.

Actualmente está vigente un régimen particular que involucra a los fideicomisos financieros y no financieros, constituidos en el país y en el exterior.

Se trata de la R.G. 3312 (AFIP) que estableció un “Régimen de Información  y un Régimen de Registración de Operaciones”, cuyas características básicamente  son las siguientes:

·         Régimen de Información Anual: deben informar con corte de información al 31/12 de cada año: los fiduciarios de fideicomisos financieros y no financieros del país y fiduciarios y fiduciantes/beneficiarios de fideicomisos constituidos en el exterior.

En el caso de los fideicomisos no financieros se deben proveer datos completos de fiduciarios, fiduciantes, beneficiarios y fideicomisarios, clase o tipo de fideicomiso, datos de bienes y/o sumas de dinero entregadas e información contable.

La presentación vence en el mes de Julio del año inmediato siguiente al informado y se formaliza mediante transferencia electrónica de datos utilizando un programa aplicativo denominado “AFIP- DGI Fideicomisos del país y del exterior – Versión 1.0”.

La vigencia es a partir del período finalizado el 31/12/2012.

·         Régimen de Registración de Operaciones: deben informar: los fiduciarios de fideicomisos financieros y no financieros del país, fiduciarios yfiduciantes/ beneficiarios de fideicomisos constituidos en el exterior y vendedores/cedentes y adquirentes/cesionarios de participaciones de fideicomisos constituidos en el país.

Deberán informar dentro de los 10 días hábiles administrativos de formalizadas las operaciones, datos referidos a:

v  Constitución inicial de fideicomisos.

v  Ingreso y egreso de fiduciantes/ beneficiarios.

v  Transferencia de participaciones o derechos.

v  Entrega de bienes efectuadas posteriores a la constitución.

v  Modificaciones del contrato.

v  Asignación de beneficios.

v  Extinción de contratos.

Las registraciones se efectuarán a través del sitio Web ingresando con clave fiscal al servicio “Registración de Fideicomisos del País y del Exterior”.

La vigencia es para las operaciones formalizadas a partir del 01/01/2012.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Los fideicomisos resultan sujetos del impuesto, siempre que realicen actividades alcanzadas por el mismo.

Por ello están obligados a confeccionar y presentar  mensualmente la DD.JJ. del gravamen conforme la normativa dictada por el Fisco y efectuar el ingreso del saldo surgido de la misma, cuando corresponda.

El Dict. 19/2003 (DAT) estableció que los fideicomisos se encontrarán obligados a inscribirse en el Iva en la medida que tengan las características de unidades económicas susceptibles de producir hechos imponibles.

A continuación repasaremos distintas situaciones que acontecen en la operatoria de los fideicomisos de construcción, bajo el supuesto de la onerosidad del traslado del dominio fiduciario, es decir, que el fiduciante recibirá como contraprestación de su aporte efectuado la asignación de una unidad al concluir el fideicomiso.

Aporte de bienes al fideicomiso por parte de los fiduciantes

Transferencia de un terreno: se encuentra al márgen del impuesto.

Transferencia de un inmueble con una construcción: aquí dependerá si el fiduciante efectuó la construcción en los términos del Art. 4 inc d) (Ley Iva), es decir como “empresa constructora”, oportunidad en que deberá facturar el correspondiente débito fiscal, excepto que al momento de escriturarse o entregarse la posesión,  el inmueble hubiera estado afectado por 3 años (continuos o discontinuos) a arrendamiento, usufructo, uso, habitación o anticresis (Art. 5 -DR Iva), en cuyo caso la transferencia no estará alcanzada por el impuesto y el fiduciante deberá reintegrar el crédito fiscal oportunamente computado.

Transferencia de bienes muebles: estarán gravadas con el impuesto en la medida que cumplimenten con lo establecido en el Art. 1° inc. a) (Ley Iva), es decir: 

# Se trate de venta de cosas muebles situadas o colocadas en el país.

# Efectuadas por determinados sujetos: habitualistas en la venta de cosas muebles o realicen actos de comercio accidentales, realicen ventas o compras en nombre propio, pero por cuenta de terceros, revistan el carácter de “empresas constructoras” o sean prestadores de servicios o locaciones gravadas.

Valor de los bienes: Con relación al valor de los bienes fideicomitidos incluidos en el contrato pueden darse 2 situaciones, a la luz de lo dispuesto por el Art. 10, 1er. párr. (Ley Iva):

v  Que en el contrato se deje expresa constancia del valor de los bienes aportados por el fiduciante, en cuyo caso dicho valor  se tomará para efectuar la facturación del débito fiscal, en la medida que no sea inferior al valor de plaza, o siendo inferior, pueda justificarse. (Art. 10 - Ley Iva).

v  Que en el contrato no se hubiera fijado el valor de los bienes fideicomitidos, en cuyo caso la facturación y el cálculo del débito fiscal, si corresponde, deberá efectuarse en base al valor corriente en plaza.

Facturación: Respecto a la forma de documentar el impuesto de la operación, algunos autores (4) opinan que bastaría con dejar constancia en el contrato delas características del bien en cuestión, su valor y el débito fiscal correspondiente, asimilándose a lo que el Art. 9 de la R.G. 1415 (AFIP) denomina “documento equivalente”.  En mi opinión, esto no sería suficiente puesto que no se cumple con un requisito enunciado en el mencionado artículo que es “… se utilice habitualmente en la actividad del sujeto emisor”. Obviamente, el fiduciante no utiliza en su actividad habitual un contrato de fideicomiso. Incluso, si bien el artículo menciona la expresión “…entre otros…” al enumerar una serie de documentos utilizables, los mismos tienen la característica común de ser formularios impresos, numerados, etc., lo cual no acontece con un contrato de fideicomiso.

Por lo cual, a mi entender y analizando literalmente la normativa, el fiduciante debería emitir indefectiblemente al fideicomiso un comprobante por el valor de los bienes aportados conforme la R.G. 1415 (AFIP), con el impuesto discriminado, si correspondiera.

Distintas alícuotas aplicables

En la operatoria habitual del fideicomiso inmobiliario nos encontramos con diversas situaciones en lo referente a la aplicación de alícuotas, tanto en el caso de facturar débitos fiscales (operaciones de venta) como créditos fiscales (compras y gastos). En algunos casos es aplicable la alícuota general vigente del tributo (actualmente el 21%), en otros, alícuotas diferenciales.

En ese sentido, el Decreto N° 324/96 estableció la aplicación de una alícuota equivalente al 50% de la general en los siguientes casos:

-          Trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, destinados a vivienda.

-          Obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmuebles propios, también destinados a vivienda.

El Decreto N° 1230/96 efectuó algunas aclaraciones al respecto indicando que debía entenderse destino vivienda “…cuando por las características de la construcción pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ese fin…”.   También mencionó algunos casos puntuales:

-          Bauleras y cocheras: alícuota reducida cuando son construidas como unidades complementarias de las viviendas.

-          No aplicación de alícuota reducida en: locales, oficinas, obras de infraestructura (redes cloacales, eléctricas, de provisión de agua corriente y pavimentación de calles).

-          No aplicación, siempre referida a obras sobre inmueble ajeno o propio, de alícuota reducida a las ventas por incorporación de bienes de propia producción, los cuales deberán facturarse separadamente.

En Dict. N° 14/2000 (DAT) y ante la consulta sobre la construcción de un hotel residencial indicó que no estaba destinado a residencia permanente de un grupo conviviente estable, por lo tanto no era acreedor a la reducción de alícuota.

En otra oportunidad y a través del Dict. N° 124/1996 (DAT) el Fisco ante la consulta de un constructor al que le proveen mano de obra y materiales opinó puntualmente:

-          Provisión de hormigón armado: alícuota reducida.

-          Albañilería, provisión de materiales gruesos con mano de obra: alícuota reducida.

Adquisición de materiales de terminación, pisos, revestimientos, etc.: alícuota general.

-          Instalación eléctrica: mano de obra: alícuota reducida. Adquisición de materiales: alícuota general.

-          Instalación sanitaria y de gas: provisión de materiales gruesos junto con  mano de obra: alícuota reducida.  Adquisición de artefactos y griferías: alícuota general.

-          Carpintería metálica y de madera: contratación conjunta de materiales y mano de obra, colocación y ajuste en obra: alícuota reducida.

Señas o anticipos que congelan precio

Cuando el Fideicomiso reciba anticipos o señas que congelan el precio deberá ingresar el débito fiscal correspondiente, conforme lo dispuesto por el Art. 5° último párrafo (Ley Iva).

Los artículos 25 y 45 (Decr. Regl. Iva) establecen que el débito fiscal deberá generarse sobre la totalidad de dichos pagos y afectarse íntegramente a la obra.

Recordemos que cuando se trata de una operatoria inmobiliaria como la que estamos analizando, tenemos una parte gravada (la construcción) y una parte fuera del ámbito del impuesto (el terreno).

Por ello, el Fisco, a través de la R.G. N° 707/99 (AFIP) brinda la posibilidad al contribuyente de solicitar autorización para no liquidar el débito fiscal por la porción remanente correspondiente al terreno (no alcanzado por el gravamen).

Para ello el fideicomiso debe cumplimentar los requisitos establecidos en la citada norma (presentar la solicitud 60 días antes del vencimiento de la cuota en cuestión, nota en carácter de declaración jurada con el detalle completo de la operatoria, etc.)

Cesión de los derechos del beneficiario/ fideicomisario

Respecto a la transmisión del derecho a la adjudicación de las unidades funcionales por parte de los fiduciantes a terceros beneficiarios el Fisco opinó en reiteradas oportunidades que constituye la transmisión de un derecho personal, no real, que se encuentra fuera del ámbito del tributo. Lo hizo en los Dict. N° 49/2003 (DAL),  Dict. N° 59/2003 (DAL) y, más recientemente, en el Dict. N° 16/2006 (DAT).

Adjudicación de las unidades a los beneficiarios/ fideicomisarios

Al respecto, el Fisco fijo su posición en importantes pronunciamientos administrativos, haciendo la aclaración de que éstos constituyen opiniones técnicas y/o jurídicas que efectúa el Fisco en relación con un caso concreto que somete a análisis.

Dict. 16/2006 (DAT): En respuesta a la consulta de un fideicomiso inmobiliario que adquiere un inmueble, construye un edificio y transfiere las unidades a los beneficiarios (fiduciantes o cesionarios) concluyó que la operatoria tiene por objeto la construcción y comercialización de inmuebles, lo cual evidencia el fin de lucro al que se refiere el Art. 4 inc. d) (Ley Iva), es decir el concepto de “empresa constructora”. Además, aclaró que en cabeza del fidecomiso se perfecciona el hecho imponible previsto en el Art. 3 inc. b  (Ley Iva), obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, resultando sujeto pasivo del gravamen al transferir las unidades funcionales tanto a los fiduciantes-beneficiarios como a cesionarios de los mismos.

Respecto a la base imponible a considerar opinó que “…cabría ponderar en cada caso particular la operatoria en su conjunto a fin de determinar si a través del uso de la figura de fideicomiso se procede a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto”.

Con relación al perfeccionamiento del hecho imponible consideró como momento de la transferencia del inmueble al acto de adjudicación de las unidades.

Algunos autores (5) no coinciden con la opinión del Fisco, fundamentalmente, en el sentido de que esté presente en la operatoria del fideicomiso analizado “el propósito de obtener un lucro”, conforme el Art. 4 inc. d (Ley Iva).

Dict. 18/2006 (DAT): En respuesta a otra consulta de un fideicomiso inmobiliario ratificó, respecto al Iva, lo expresado en el Dict. 16/2006.

Pero efectuando una salvedad, expresando que al analizar las consecuencias tributarias de un fideicomiso “… se deberá siempre examinar las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios - surgidas dentro del marco legal instrumentado o establecidas fuera de él”.

Dict. 31/2008 (DI ATEC): Aquí el Fisco se expide respecto a una Mutual que participa como fiduciante y beneficiario/fideicomisario en un emprendimiento inmobiliario afirmando que el fideicomiso es sujeto del Iva al realizar obra sobre inmueble propio, conforme el Art. 3 inc. b) y Art. 4, 2° párr. (Ley Iva), transmitiendo a la finalización de las obras el dominio de las unidades al o los beneficiarios quienes revisten el carácter de terceros.

Actualmente la situación está bastante más clara, más allá que se pueda coincidir o no con la posición fiscal en algunos pronunciamientos, con respecto al carácter de sujetos pasivos del impuesto de los fideicomisos al adjudicar las unidades funcionales.

Otro tanto ocurre con relación al nacimiento del hecho imponible, conforme el Art. 5 inc. e) (Ley Iva), sería el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, siendo éste al extenderse la escritura  o entregarse la posesión, si ésta fuera anterior.

Un tema controvertido, y sobre el cual el Fisco aún no se ha expedido explícitamente, lo constituye el valor al cual deben adjudicarse, y facturarse, dichas unidades.

Conforme el Art. 10 (Ley Iva), como vimos anteriormente, el precio neto de la venta debería ser el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el fideicomiso, debiendo utilizarse el valor corriente en plaza cuando el precio pactado no refleje dicho valor, salvo prueba en contrario.

Ahora bien, en la práctica se observan que en muchas oportunidades la asignación de las unidades funcionales se efectúa al valor del aporte realizado por el fiduciante/ beneficiario, generalmente muy inferior al valor en plaza de dicha unidad.

Algunos autores (6) plantean que podría utilizarse, previéndolo legalmente, la figura de la vinculación económica en el Iva, disponiendo que el tributo incida no sobre la adjudicación del fideicomiso sino sobre las posteriores enajenaciones de los fideicomisarios.

Volveremos sobre el tema al analizar el Impuesto a las Ganancias.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Aquí resulta aplicable, al igual que en Iva, el ya mencionado  Dict. 19/2003 (DAT) a través del cual el Fisco Nacional opinó que los fideicomisos se encontrarán obligados a inscribirse en Iva e Impuesto a las Ganancias en la medida que tengan las características de unidades económicas susceptibles de producir hechos imponibles.

La Ley de Impuesto a las Ganancias, en su texto vigente, contempla el tratamiento de los fideicomisos según el siguiente detalle:

v  Tributarán conforme lo dispuesto por el Art. 69 inc. a):

§  Fideicomisos en los cuales el fiduciante sea distinto al beneficiario.

§  Fideicomisos Financieros.

§  Fideicomisos cuando el fiduciante coincida con el beneficiario, pero se trate de un sujeto del exterior.

Ello implica que estos tipos de fideicomisos tributarán de manera similar a una sociedad anónima o una sociedad de responsabilidad limitada.

Esto es, le resultan de aplicación:

o   El llamado “impuesto de igualación” establecido en el Art. 69.1 (Ley IG), según lo cual cuando se distribuyan utilidades que no hubieran tributado el impuesto a las ganancias, estarán sujetas a una retención del 35% en carácter de pago único y definitivo.

o   Las utilidades distribuidas a los beneficiarios serán “no computables” para sus perceptores, cuando se trate de sociedades (Art. 64 Ley IG), ello porque dicha renta ya ha sido objeto de tributación, en este caso, en cabeza del fideicomiso.

Pero en el caso de tratarse de personas físicas y sucesiones indivisas, y merced a la reciente modificación efectuada por la Ley 26.893 (BO 23/09/2013), los dividendos o utilidades estarán sujetos al impuesto a la tasa del 10%, en carácter de pago único y definitivo, debiendo, además, el perceptor incluirlos  como renta de segunda categoría, al no aplicarse lo dispuesto por el Art. 46 (Ley IG).  Ello provoca que su tasa efectiva del impuesto ascienda al 41,5%.

v  Tributarán conforme lo dispuesto por el Art. 49 inc. continuación del d):

§  Fideicomisos en los cuales el fiduciante posea la calidad de beneficiario.

Esto significa que el fideicomiso determinará el resultado y luego atribuirá el mismo en la proporción que corresponda a los fiduciantes- beneficiarios, en el respectivo año fiscal. (Art. 70.4- DR IG).

Es el tratamiento impositivo aplicable a las sociedades de personas.

Fideicomisos Mixtos

Hay un caso especial, no contemplado en la normativa, y son los llamados “Fideicomisos Mixtos”, que encuadran simultáneamente en los dos esquemas de liquidación mencionados.

Sería, por ejemplo, cuando en un fideicomiso tenemos fiduciantes que también son beneficiarios y tenemos otros beneficiarios que no ostentan el carácter de fiduciantes.

Ante el vacío normativo, parte de la doctrina (7) opinó que se debía distribuir la porción del resultado correspondiente a los fiduciantes- beneficiarios en cabeza de éstos y por el resto, es decir, la porción del resultado perteneciente a los beneficiarios no fiduciantes, liquidar el impuesto en cabeza del propio fideicomiso. Incluso, el propio Fisco abonó esta opinión en alguna oportunidad (8).

Otros autores (9), en cambio, expresaban su desacuerdo.

Lo concreto es que, a posteriori, el Fisco se expidió  araíz de consultas efectuadas por contribuyentes, y emitió el Dict. N° 8/2010 (DI ALIR) y Dict. N° 9/2010 (DI ALIR), manifestando en relación con los “fideicomisos mixtos” que,  por imperativo legal,  es el fideicomiso quien deberá tributar en los términos de los Art. 49 inc. a) y 69 inc. a) pto. 6 (Ley IG), es decir, que se tributará la totalidad del resultado obtenido en el ejercicio en cabeza del fideicomiso.

Operatoria del fideicomiso

Desde el punto de vista impositivo, la operatoria del fideicomiso (ventas, compras, gastos, contratación de personal, etc.) tiene un tratamiento similar al que tendría en cabeza de cualquier otro sujeto empresario.

Adjudicaciones del fideicomiso

Respecto al valor de transferencia a la finalización del contrato de los bienes (unidades funcionales, departamentos, etc.) desde el fideicomiso a los beneficiarios/ fideicomisarios Alberto COTO (10) las asimila a las adjudicaciones que tienen lugar al liquidarse una sociedad con la aplicación del Art. 71 (DR IG), esto es, considerarlas realizadas al valor de plaza al momento de su adjudicación.

Otro autor (11) hace la distinción entre bienes adjudicados a “fiduciantes no beneficiarios”, que irían a valor de plaza al momento de la enajenación (se aplicaría adicionalmente el Art. 28 -DR Imp. Gan. en el caso de existir un precio no determinado) y a “fiduciantes- beneficiarios”, los cuales irían, en cambio, al costo incurrido.

Otro destacado autor (12) opina que, en base a una estricta interpretación literal de las normas, concretamente, los Art. 28 y 71 (DR Imp. Gan.) y Art. 18 inc. b) (Ley 11683 to 1998 y modif.),  las transferencias de los inmuebles desde el fideicomiso hacia terceros (clientes en general, fiduciantes, beneficiarios, etc.) deberían efectuarse al valor de plaza o mercado. 

Finalmente, y a título meramente informativo, se menciona que el llamado Plan Antievasión III, proyecto en estudio a nivel nacional durante el año 2012, prevé entre otras modificaciones, incluir a todos los fideicomisos constituidos en el país en el Art. 69 inc a) pto. 6 (Ley IG),  con lo cual la totalidad de los resultados pasarían a gravarse en cabeza de los propios fideicomisos.

Asimismo, y en el caso de fideicomisos dedicados a la construcción, establece que a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, el valor de las adjudicaciones de los inmuebles a los beneficiarios, adquirentes o cesionarios será equivalente al valor de plaza a la fecha de la adjudicación.

Presunción de la Ley de Procedimiento Tributario

El Fisco cuenta con una herramienta en relación con el precio de inmuebles que figuran en las escrituras. Se trata del Art. 18 inc. b) (Ley 11.683 to 1998 y modif.), el cual establece como presunción de carácter general que cuando los precios de las escrituras de inmuebles “…sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la AFIP podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado”.

El Art. 15 del Decreto Reglamentario de la Ley Procedimental aclara que el Fisco podrá solicitar valuaciones e informes a entidades públicas o privadas.

Incluso menciona que el precio del inmueble podrá establecerse en función de tablas de valuación, lo cual nunca se ha instrumentado.

Y concluye que el precio estimado nunca podrá ser inferior a la valuación fiscal del inmueble en cuestión.

Nótese las condiciones emanadas del propio articulado para la aplicación de la presunción legal.

A continuación mencionamos algunos fallos sobre la temática.

Un fallo importante es “HODARI, Abraham Alberto – TFN  Sala D (22/11/2005)”. Aquí el TFN revocó una resolución del Fisco que había otorgado a un inmueble una valuación diferente a la que constaba en la escritura, utilizando la cotización de tres inmobiliarias en base al valor del metro cuadrado. Ante ello, se opuso una pericia técnica del inmueble que arrojó un valor menor al acordado. El TFN concluyó que “… es preferible la tasación de un edificio perfectamente individualizado y evaluado subjetivamente que aquellas estimaciones basadas en el “valor por m2”, porque prevalecen factores objetivos (zona, barrio, etc.) sobre los subjetivos (calidad de la construcción, antigüedad, estado de conservación, etc.)”.

Un dato importante es que el Tribunal destacó que el Fisco no objetó lo consignado en la escritura, la cual indicaba que el precio no fue abonado en esa oportunidad sino con anterioridad, sino que puso en duda que el valor indicado fuera el vigente en el mercado al momento de efectuarse la venta.

En otro caso, “GBG Construcciones SRL – TFN Sala A (21/12/2006”,)  la sala interviniente del TFN revocó la resolución fiscal, objetando la determinación fiscal por no respetar una correlación temporal para establecer el precio, indicando que el Fisco debió acompañar tasaciones de la época en la que se efectuó la venta.

En otro fallo, “Puerto Vallarta – TFN Sala C (10/12/2003)”, también la sala interviniente revocó la resolución del Fisco, objetando que exista “la notoriedad” en los precios exigida por la norma y valorando pruebas de la actora acerca de sus dificultades financieras  y de la situación del mercado a la fecha en que se efectuó la operación.  

En síntesis, esta presunción emanada de la Ley de Procedimiento Tributario es muy importante para la Administración, y susceptible de aplicarse cuando se detectan transferencias de unidades funcionales por parte de fideicomisos a valores muy por debajo de los vigentes en el mercado. No obstante, y quizás por los reveses registrados, no ha sido muy utilizada en la práctica.

IMPUESTO A LA  GANANCIA MINIMA PRESUNTA

Este tributo se incorpora en la legislación argentina a través de la Ley 25.063 (BO 30/12/1998) y grava la tenencia de activos empresarios a la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

El Art. 2 inc f) (Ley IGMP) incorpora a los fideicomisos constituidos en el país conforme la Ley 24.441, exceptuando a los fideicomisos financieros.

Simultáneamente, declara exentos del tributo (Art. 3 inc. f- Ley IGMP) a los bienes entregados por fiduciantes  que sean sujetos pasivos del impuesto.

Esto persigue evitar la doble tributación de los mismos, es decir, paga el tributo el fondo y no el fiduciante por los bienes que aporte al mismo.

Respecto a la mecánica de liquidación del gravamen, los fideicomisos están comprendidos dentro de la normativa al igual que cualquier otro sujeto del impuesto (bienes exentos, no considerados activos, no computables, normas de valuación, pagos a cuenta, alícuotas, etc.)

El Art. 13 (Ley IGMP) establece que el Imp. a las Ganancias determinado en un período fiscal podrá computarse como pago a cuenta del IGMP, hasta el monto de éste último, no generando saldo a favor, devolución o compensación alguna en el caso que hubiera un excedente.

Además, si el cómputo mencionado no alcanzara para absorber la totalidad del IGMP, el importe que se ingrese por éste último se podrá computar como pago a cuenta del Imp. Ganancias durante los 10 ejercicios fiscales siguientes.

En el caso fideicomisos sujetos pasivos de este impuesto que no lo sean del Imp. Ganancias (por ejemplo aquel en el que los fiduciantes son a la vez beneficiarios) el cómputo del pago a cuenta antes mencionado resultará de aplicar la alícuota del Art. 69 inc. 1 (Ley IG) vigente a la fecha de cierre del ejercicio en cuestión, sobre la utilidad impositiva a distribuir entre los fiduciantes beneficiarios.

Hay numerosa  jurisprudencia administrativa del Fisco sobre la gravabilidad en el tributo.

Dict. N° 74/2004 (DAT): El Fisco respondió, ante una consulta efectuada por un fideicomiso de administración instrumentado por una Obra Social exenta en el Imp. Ganancias, que el fideicomiso no será sujeto pasivo del IGMP cuando el fiduciante- beneficiario se encuentre exento en Imp. Ganancias en la medida que la finalidad del fideicomiso responda al objeto social que determina el tratamiento exentivo de aquel.

Dict. N° 17/2004 (DAT): Se analizó un fideicomiso en garantía llegando el Fisco a la conclusión que los activos del fondo se encontraban sujetos al impuesto, con independencia de que lleve a cabo o no una actividad económica.

Dict. N° 15/2006 (DAT): Aquí se respondió a una consulta efectuada por un fideicomiso inmobiliario al costo  con intervención de sujetos de carácter privado, concluyendo que el patrimonio fiduciario estaba alcanzado por el impuesto.

Dict. N° 75/2007 (DAT): en igual sentido que el anterior.

Dict. N° 2/2012 (DAT): En esta oportunidad se analizó un fideicomiso que tiene como finalidad brindar asistencia financiera a productores e industrializadores vinculados con la actividad agropecuaria, actuando en carácter de fiduciante, beneficiario y fideicomisario la Administradora Provincial del Fondo, una dependencia del Estado Provincial.

Se concluyó que se trata de un “fideicomiso público”, no encuadrándose en el Art. 2°, inc. f) (Ley IGMP), y   como se destina  “… el fondo fiduciario al cumplimiento de actividades orientadas al bien público que se identifican con fines específicos del Estado, dicha figura se encontrará excluída de la órbita del gravamen en trato”.

En igual sentido se expidió el Fisco Nacional a través de recientes consultas:

Consulta Vinculante. Resol. 12/2012 (SDG TLI) referida a un fideicomiso utilizado para brindar asistencia a pequeños y medianos establecimiento procesadores e industrializadores de la uva. Se lo tipificó como “fideicomiso público” y excluído del gravamen.

Consulta Vinculante. Resol. 15/2012 (SDG TLI) referida a un Fideicomiso de Administración y Asistencia Financiera con el objeto de asistir financieramente y favorecer condiciones de producción agroindustrial a nivel provincial, al que también se encuadró como “fideicomiso público” y excluido de la órbita del impuesto.

Bienes no computables

Por otro parte, el Art. 12 inc. b) (Ley IGMP) prevee que “no serán computables” a los fines de la liquidación del gravamen las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras en el ejercicio en que se efectúen las inversiones totales o parciales y en el siguiente.

A su vez, el Art. 12.1 (Ley IGMP) excluye de la dispensa anterior a los bienes que tengan el carácter de bienes de cambio o que no se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad de la firma.

Respecto a este tema el ya mencionado Dict. N° 18/2006 (DAT) al analizar la aplicación del IGMP a un fideicomiso de construcción al costo  expresó   que “…dado que en el caso bajo análisis los inmuebles revisten el carácter de bienes de cambio, no corresponde la aplicación a las inversiones efectuadas por el fideicomiso para la construcción del edificio, de las normas del Art. 12 inc.b) de la ley”.

Dict. N° 54/2010 (DAT): Se analizó un fideicomiso inmobiliario cuyo objeto es la construcción de unidades funcionales, también entre privados. El Fisco opinó que el fideicomiso es sujeto del tributo. Adicionalmente concluyó, en igual sentido que el Dict. 18/2006, que a las inversiones en construcción de inmuebles efectuadas por el fideicomiso no resultan de aplicación el inc. b) del Art. 12 ni el inc. j) del Art. 3° dela Ley IGMP. Este último es el referido al “mínimo exento” que establece la ley.

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

Este tributo se encuentra legislado a través de la Ley 23.966 (BO 01/08/1991), que en su parte pertinente,  grava los bienes personales de las personas físicas y sucesiones indivisas existentes al 31 de diciembre de cada año situados en el país y en el exterior.

La situación del fideicomiso respecto a este impuesto ha ido variando a través del tiempo.

Originariamente el Decreto 780/95 establecía en su Art. 13 que el fiduciario debía ingresar el importe de aplicar la alícuota del impuesto sobre el valor de los bienes del fondo, sin considerar el mínimo exento.

A partir  de la vigencia de la Ley N° 25.063 (BO 31/12/1998) dicho decreto quedó tácitamente derogado, pues se incluyó a los fideicomisos como sujetos del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

Así opinó el Fisco Nacional a través del Dict. N° 59/1999 (DI ATEC) al afirmar que “… se estima que a partir de la modificación de la Ley 25.063 se debe considerar al fideicomiso sujeto del impuesto a la ganancia mínima presunta, librándose del mencionado pago relativo al impuesto sobre los bienes personales”.

Más acá en el tiempo, por medio del Dict. N° 17/2004 (DI ATEC) y respecto a un fideicomiso en garantía se concluyó “…en cuanto a la situación del fideicomiso en trato frente al impuesto sobre los bienes personales, cabe resaltar que dicha figura no resulta sujeto pasivo del tributo”.

En ese momento algunos autores (13)  hablaban de “ahuecamiento de la base imponible del impuesto”, ya que por las participaciones en el fideicomiso no financiero no pagaba ni el propio fideicomiso ni los fiduciantes/beneficiarios.

Situación actual

A posteriori, a través de la Ley 26.452 (BO 16/12/2008) se introducen modificaciones a la Ley de Bs. Personales agregando el 4to párrafo al Art. 25.1, el cual contempla a los fideicomisos no financieros designándolos como responsables sustitutos del gravamen y  obligándolos, a través del fiduciario, a liquidar e ingresar el tributo aplicando la alícuota del 0,5%  y utilizando las normas de valuación del gravamen. Dicho pago tendrá el carácter de pago único y definitivo.

Fiduciantes: Paralelamente, en el Art. 22 inc. k) (Ley Bs. Personales) se aclara que los bienes entregados por los fiduciantes a un fideicomiso no deberán ser incluidos por los mismos en la base del tributo al confeccionar su liquidación personal, para evitar así una doble imposición.

Beneficiarios/ fideicomisarios: El eventual derecho, sea sobre las utilidades que genere el fideicomiso (beneficiarios)  como sobre el patrimonio a la finalización del fondo (fideicomisarios), no se encuentra alcanzado por el tributo puesto que no está enunciado en los Art. 19 y 20 (Ley Bs. Personales), que enumeran los bienes alcanzados situados en el país y en el exterior, respectivamente.

IMPUESTO SOBRE  LOS DEBITOS Y CREDITOS EN CUENTAS BANCARIAS

Este tributo se instaura en la legislación argentina por Ley N° 25.413 (BO 26/03/2001), siendo reglamentado mediante Decreto 380/2001. Actualmente, la R.G. 2111/06 (AFIP) es la que trata acerca de la liquidación e ingreso del impuesto.

El fideicomiso de tipo inmobiliario no posee tratamiento diferencial alguno en el impuesto.

Este impuesto alcanza a la tasa hasta del 6%0  a los créditos y débitos efectuados en las cuentas bancarias con las que opera el fondo.

La única excepción es la aplicación de la alícuota reducida del 0,75%0  tanto para créditos como para débitos cuando se trate de cuentas corrientes de “fideicomisos en garantía”  en los cuales el fiduciario sea una entidad regida por la Ley 21.526 y sus modif.

Por otro lado, cabe aclarar que el Decreto 380/01 en su Art. 7 establece un régimen especial aplicable a sujetos regidos por la Ley de Entidades Financieras gravando con el impuesto ciertos y determinados conceptos enumerados en la normativa.

En el Dict. N° 26/2003 (DI ATEC), ante una consulta de un fideicomiso en garantía que entendía que las cuentas abiertas a nombre del Fideicomiso implicaba que lo eran también a nombre del fiduciante, y por ende no estarían alcanzadas por el impuesto, el Fisco contestó que por tratarse de un fideicomiso en garantía resultaba sujeto pasivo del  tributo quedando alcanzados los movimientos registrados en cuentas abiertas en su nombre por el fiduciario.

Por su parte, el Dict. N° 37/2009 (DI ATEC) indicó que un fideicomiso público en garantía en el que el fiduciario era un banco ”… no resultan equivalentes a una entidad financiera que entrega sus créditos en fiducia, y que por lo tanto son responsables de sus propias obligaciones tributarias”.

En el Dict. N° 25/2011 (DI ATEC), en el caso de un fideicomiso público provincial, se indicó que no se encontraba amparado por la exención del Art. 2 inc. a) (Ley Imp. Déb. y Créd.), ya que dicho fondo representa un patrimonio separado del Estado Provincial.

En igual sentido se manifestó el Dict. N° 110/2011 (DI ATEC).

IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES (ITI)

La Ley 23.905(BO 18/02/1991) estableció este tributo que alcanza a las transferencias de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país, realizados por persona físicas y sucesiones indivisas, en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el Impuesto a las Ganancias.

De la caracterización del impuesto surge claramente que las transferencias de inmuebles (unidades funcionales) efectuadas por fideicomisos inmobiliarios no están alcanzadas por el gravamen.

No obstante, resta analizar si las transferencias de inmuebles que efectúan los fiduciantes al propio fondo se encuentran gravados por el impuesto, y allí es menester analizar el carácter gratuito u oneroso de las mismas.

En líneas generales Coto (14) expresa “…y más allá de que deba evaluarse cada caso, podemos afirmar que la transmisión resulta gratuita en los fideicomisos de garantía o en los testamentarios; en cambio resulta onerosa en todos aquellos fondos que realizan algún tipo de actividad empresarial y en los fideicomisos financieros (cuando el fiduciante adquiere como contrapartida un Certificado de Participación en las utilidades del fondo o en el patrimonio fiduciario)”.

En el Dict. N° 103/2001 (DI ATEC) el Fisco opinó, en el caso de un fideicomiso de administración en el que un fiduciante transmitía la propiedad de un inmueble, designándose destinatarios finales al propio fiduciante, su esposa, sus hijos y futuros herederos, que no existía una contraprestación a cambio, por ende, las transmisión de bienes inmuebles no generan el hecho imponible del impuesto

Por su parte el Dict. N° 17/2002 (DI ATEC) en relación a un fideicomiso de administración e inversión expresó que no existía una transferencia onerosa ni gratuita del bien, sino a “título de confianza”, sujeto a un plazo o condición resolutoria establecida en el contrato. Al no existir onerosidad no se produce la generación del hecho imponible del impuesto.

No obstante agregó, que  “…en cada caso particular  deberán examinar las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios – surgidas dentro del marco legal instrumentado o establecidas fuera de él.  En otras palabras, se deberá determinar si a la luz de la realidad económica se produce la transferencia definitiva de los bienes a un tercero a cambio de una contraprestación –v.g. entrega al fiduciante de acciones emitidas por el fideicomisario-.”

Referencias bibliográficas

(1): “La protección jurídica del adquirente de unidades funcionales y el fideicomiso inmobiliario”. Carlos MOLINA SANDOVAL.  Pág. 1.

(2): “Fideicomiso: Sus aspectos jurídicos y tributarios”. Osvaldo SOLER, Enrique CARRICA, Ernesto NIETO BLANC y José MORENO GURREA. Año 2000.

(3): “Aspectos Tributarios del Fideicomiso”. Alberto COTO. Pág. 240.

(4): “Aspectos Tributarios del Fideicomiso”. Alberto COTO. Pág. 154.

(5): “Manual Tributario de Fideicomiso de Construcción”. Julián RUIZ. Pág. 44.

(6): “Aspectos Tributarios del Fideicomiso”. Alberto COTO. Pág. 191.

(7): “Aspectos Tributarios del Fideicomiso”. Alberto COTO. Pág. 30.

“Fideicomisos, aspectos jurídicos, tributarios y contables”. Julián MARTIN. Pág. 161.

(8): Comisión de Enlace FACPCE/FACGCE/CGCE-AFIP. Reunión del 01/11/2007.

(9): “Manual Tributario de Fideicomiso de Construcción”. Julián RUIZ. Pág. 107.

(10): “Aspectos Tributarios del Fideicomiso”. Alberto COTO. Pág.49.

(11): “Fideicomisos No Financieros ante los Impuestos a las Ganancias y Ganancia Mínima Presunta”. Rafael RAMOGNINO. DTE N° 315. Pág. 525.

(12): “Encuadre Tributario de los Fideicomisos Inmobiliarios”. Néstor CACERES. DTE N° 317. Pág. 790.

(13): “Fideicomisos, simplemente un contrato complejo”. Patricia FRIAS. Boletín AFIP N°    115 (02/2007). Pág. 202.

(14): “Aspectos Tributarios del Fideicomiso”. Alberto COTO. Pág.220.